房企土增清算实务筹划要点之“组合提炼筹划法”
土地增值税是房地产行业的一个独特税种，具有税率税负高、计税依据认定多样化、清算持续周期长等特点，加之受地方税务机关自由裁量权影响，清算规程与清算要求复杂多变。正是鉴于这些因素，演绎而来土地增值税丰富的筹划要点与管控思路，一项优质的土地增值税筹划方案，不仅让企业直接实现降本增效，更可以让企业实现突破性的成效。
一、在“直接筹划法”的基础上，进一步分析研究综合性筹划措施
首先要把握各个筹划要素，当然属地政策在有些要素有限定性条件的前提下，先行以属地政策为导向，有的放矢，在此基础上谋求客观可行的思路与方法。然后对各要素进行区分处理，对于可对清算单位产生整体性影响的要素，可直接采取纳入筹划；对于需要进行不同程度的归集以产生筹划效果的要素，需通过核算进行技术性的组合、优化，成就多个筹划方案，继而择优选取节税方案。一般情况下，多业态项目，可形成的筹划方案越多，业态单一的项目筹划空间越小。此外，还需要注意土地增值税的核算问题。因为土地增值税清算一般要以会计核算的方法为中心，所以实务中尽量保持会计核算与税务核算的一致性。会计核算方法的定位已在房企土增清算实务筹划要点之“直接筹划法”中有所表述，可点击蓝字查看。
延伸学习：
“组合优化筹划法”，分为两步走：
第一步，分析、归集各筹划要素
一是普通住宅“20%的临界点”：
根据《土地增值税暂行条例实施细则》，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征增值税；增值额超过扣除项目金额之和20%的，应就其全部增值额按规定计税。因此，在包含普通住宅房地产开发产品中，应通过合理的筹划措施，将普通住宅增值率有效控制20%临界点之下，以实现免税的目的。在包含普通住宅及其他产品的项目中，20%临界点又可以作为一个平衡点、一个财务杠杆，在有效控制20%的前提下，合理增加非普通住宅、商业等方面的扣除成本，以争取各产品类型的综合税负降到最低。
实务中需要注意的是，受制于地方税务机关对扣除项目认定方面的行政干预因素，很多扣除项目将被排除在扣除范围之外，因此，应结合地方行情进行敏感性分析，将临界点降低至一个可控的范围，选定在16%-18%以下；另一个方面，通过降低销售价格来控制20%临界点，以期用免税额度超出降价额度来换取企业效益，同是受制于行政规程的复杂性，实务中也是鲜有可操作性，建议可以尾盘销售价格作为筹划点。
二是合理选择清算方法：
该方法也是对成本核算对象做一个基本的区分，实务中应用“二分法”与“三分法”较多。不同的方法可以有效平衡高低增值产品之间税负的高低，从而达到节税的效果。一般对于商业比重高的项目，可以选取三分法，将商业与车位、储藏室等其他类型产品归为一类，可以避免高的商业增值率对冲车位成本倒挂带来负面影响。
三是直接成本法与间接方法组合应用：
成本分摊方法有占地面积法、建筑面积法、可售面积法、层高系数法等，这些方法均可以直接与间接组合应用。如土地成本直接按照可售面积分摊，还是先在不同产品类型之间按占地面积法分摊然后按可售面积法进行二次分摊：在造价精细化的条件下，建筑材料也可实现直接成本法归集，如“住宅+底商”产品，在住宅外墙为磁砖、底商外墙为干挂石材的情形下，通过结构性的造价依据，在不同产品之间直接进行归集。
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四是车位（储藏室）成本的分摊：
在现行土地增值税清算条件下，车位是一个特色的核算单位，其成本分摊的多样性与失衡性对土地增值税清算结果产生了不同程度的影响。根据车位性质，可以分为有产权车位、无产权车位，无产权车位又可分为人防车位与非人防车位。
正因为性质不同，产生了多种车位成本核算方法。例如，有的地方将人防车位不作为清算对象，有的地方作为清算对象；有的地方将车位在各产品类型间分摊，有的地方将车位归入其他产品类型；有产权车位与无产权车位使用效能相仿，但在成本划分时，前者需分摊土地成本，后者因为没有计容不能分摊土地成本；对于无产权车位，有的地方要求分摊除土地成本外的前期开发费、建安工程费、基础设施费等，有的地方要求只分摊建安工程费。
成本分摊以面积作为依据，在车位面积包含走廊通道等公摊面积的普遍情形下，基本都产生了车位负增值的失衡现象。在商业比重高的项目中，车位与高增值商业作为一个清算对象，其负增值的作用可以对冲商业项目较高的增值率；在住宅项目中，车位又挤占了大额成本，普通住宅成本严重被摊薄。此外，车位的销售数量不同，对一同作为其他类型的成本造成不同尺度的影响，又产生了明显的财务杠杆效应。
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第二步，提炼、整合各筹划要素，择定筹划方案
该筹划方法举例说明如下：
A房地产企业开发一商住项目，用地面积59500平米，其中，住宅占地41650平米，商业用地17850平米。总建筑面积160600平米，其中普通住宅95000平米，均价1.52万元/平米；非普通住宅5600平米，均价1.61万元/平米；商业25000平米，均价2.1万元/平米；地下面积不计容积率，车库35000平米，车位销售总金额7000万元。该项目已完工并全盘销售，累计发生土地成本68000万元、房地产开发成本73000万元，达到土地增值税清算条件。（假定本案中的销售金额为不含税金额，增值税按简易计税方法，利息支出按开发成本与土地价款合计值5%扣除）
根据不同的清算方法与成本分摊方式（地方税务机关对相关清算方法没有限定的前提下），可形成筹划方案如下：
（1）两分法，成本按照地上可售面积分摊，车位转让金额在普通住宅与非普通住宅之间分摊。经测算应缴纳土地增值税4383.78万元。
单位：万元
延伸学习：
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来源：智慧源地产财税
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